Под бухгалтерским учётом (в строгом смысле слова) понимается формирование документированной систематизированной информации о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, доходах, расходах, источниках финансирования деятельности экономического субъекта, а также составление на основе этой информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В большинстве стран мира, включая Россию, бухгалтерский учёт является важнейшей стороной деятельности подавляющего большинства субъектов предпринимательской деятельности. Лишь для некоторых из них законом предусмотрено освобождение от обязанности вести бухгалтерский учёт либо упрощённые способы его ведения.
Предусмотрен ли бухгалтерский учёт в офшорах?
На протяжении многих лет среди важнейших характеристик (и преимуществ) классических офшорных компаний специалисты выделяли отсутствие требования вести бухгалтерский учёт, готовить и сдавать финансовую отчётность в местные государственный органы. Более того, отсутствие обязанности раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, наряду со льготным режимом налогообложения, по-прежнему считается одним из ключевых признаков «офшорной зоны» в понимании российского законодательства (что отражено, например, в наименовании Приказа Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н, которым утверждён основной российский список офшорных зон).
Однако так ли это на сегодняшний день? Даже поверхностное ознакомление с действующим законами ряда офшорных юрисдикций позволяет сделать вывод о том, что ситуация в этой сфере существенно изменилась.
С конца «нулевых» годов XXI века законодательство большинства офшоров претерпело значительные изменения, направленные на противодействие отмыванию денежных средств, полученных преступным путём, и финансированию терроризма. В числе прочего, они коснулись обязанности компаний вести учёт своих финансовых операций, хранить относящуюся к ним документацию и предоставлять её по запросу местных компетентных органов. Рассмотрим эти обязанности подробнее на примере популярных офшорных юрисдикций.
В настоящее время практически все офшорные юрисдикции требуют от компаний ведения и хранения так называемых «бухгалтерских записей». Содержание этого понятия может несколько отличаться в зависимости от конкретных формулировок закона – в него может вкладываться как просто совокупность документов, отражающих финансовые операции компании (например, контракты, инвойсы, квитанции), так и более или менее систематизированные данные, позволяющие при необходимости подготовить полноценную финансовую отчётность.
| Юрисдикция | Требования к бухгалтерскому учёту (ведению и хранению финансовой документации) |
|---|---|
| Британские Виргинские Острова (BC) | Подготовка и сдача в государственные органы финансовой отчетности не требуется. Однако, компания обязана: хранить в офисе своего регистрационного агента или в ином месте или местах на территории или за пределами BVI, определяемым по решению директоров, записи и подтверждающую документацию компании; и сохранять записи и подтверждающую документацию не менее 5 лет с даты совершения компанией сделки или прекращения компанией бизнес-отношений, к которым относятся записи и подтверждающая документация. Термин «записи и подтверждающая документация» (“records and underlying documentation”) включает документы финансовой отчетности (accounts) и иные документы (records) (такие как счета, контракты и др.) в отношении: всех денежных сумм, полученных и израсходованных компанией, и оснований их получения и расходования; всех продаж и приобретений компанией товаров; активов и обязательств компании. Записи и подтверждающая документация должны храниться в форме, позволяющей показать и объяснить сделки компании, и в любое время и с достаточной точностью определить финансовое состояние компании. Компания обязана хранить соответствующие записи и подтверждающие документы не менее 5 лет с даты завершения транзакции или завершения бизнес-отношений, к которым относится такая документация. |
| Сейшелы (IBC) | Подготовка и сдача в государственные органы финансовой отчетности не требуется (однако, возможна добровольно по выбору компании). Компания обязана хранить бухгалтерскую документацию, которая: достаточна для того, чтобы показать и объяснить транзакции компании; позволяет в любое время и с достаточной точностью определить финансовое состояние компании; позволяет подготовить финансовую отчётность компании. Под «бухгалтерской документацией» (“accounting records”) Закон понимает документы. относящиеся к активам и обязательствам компании, её приходам и расходам, продажам, покупкам и прочим транзакциям, стороной в которых выступает компания. Компания обязана сохранять бухгалтерские документы в течение 7 лет с момента завершения соответствующей транзакции. |
| Белиз (IBC) | Подготовка и сдача в государственные органы финансовой отчетности не требуется. Компания обязана хранить свою бухгалтерскую документацию. Под «бухгалтерской документацией» понимаются финансовые отчеты, бухгалтерские книги, квитанции, контракты, инвойсы, а также записи и документы, относящиеся ко всем транзакциям компании, ее активам и обязательствам. Указанные бухгалтерские документы должны корректно и достоверно объяснять все финансовые транзакции компании и позволять с достаточной точностью определить ее финансовое положение, а также позволять подготовить финансовую отчётность компании на их основе. Компании Белиза обязаны хранить бухгалтерскую документацию не менее 5 лет после завершения соответствующей транзакции или прекращения бизнес-отношений. |
| Кипр Латвия Великобритания Гонконг Сингапур | Ведение бухгалтерского учёта, составление и сдача финансовой отчётности обязательны в силу закона. |
По законам каждой из названных офшорных юрисдикций компания обязана предоставить имеющуюся у неё финансовую документацию (вне зависимости от места ее хранения) своему регистрационному агенту в случае запроса местного регулятора или иного компетентного органа в сроки, указанные в таком запросе.
Фактически это означает, что любая офшорная компания (а точнее – лицо, осуществляющее над ней контроль и хранящее ее финансовые документы) должны быть готовы в любой момент времени предоставить регистрационному агенту указанную документацию.
Таким образом, само наличие этой документации и её адекватность для целей объяснения транзакций компании и установления её финансового состояния, предполагаются. В противном случае компании грозят существенные штрафы или иные правовые процедуры (в зависимости от конкретных причин, по которым местный компетентный орган запросил документы).
Итак, сопоставив требования к ведению и хранению финансовой документации трёх вышеназванных юрисдикций, можно заключить, что на сегодняшний день, несмотря на отсутствие обязанности готовить финансовую отчётность и сдавать её в государственные органы, офшорные компании в любом случае обязаны документировать свои финансовые операции и, по меньшей мере, иметь возможность подготовить на основе таких документов полноценную финансовую отчётность.
Для большинства типов компаний из не-офшорных юрисдикций (напр., британских, кипрских и других стран ЕС) ведение бухгалтерского учёта, подготовка и сдача финансовой отчётности обязательны по закону.
- Регистрация оффшоров
- Открытие счета в зарубежном банке
- Экспертные консультации
Для чего может потребоваться финансовая отчётность офшорной компании?
В настоящей статье мы не рассматриваем случаи, возникающие в обычных условиях делового оборота. Например, финансовая отчётность компании может потребоваться по запросу её контрагентов при заключении тех или иных сделок с целью убедиться в её платежеспособности и стабильности финансового положения. Равным образом, ознакомление с отчётностью может потребоваться тем, кто намерен приобрести долю в данной компании и т.п.
Однако, главным фактором, предопределяющим необходимость подготовки финансовой отчетности иностранной компании (независимо от того, офшорная она или нет), будет необходимость выполнения требований налогового законодательства страны налогового резидентства контролирующего компанию лица. Для контролирующих лиц – налоговых резидентов России такие требования предусмотрены главой 3.4 («Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица») и связанными положениями глав 23 и 25 НК РФ.
Способы определения прибыли КИК
Сумма прибыли (убытка) КИК рассчитывается в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, которая предусматривает два возможных способа определения прибыли КИК (по выбору налогоплательщика – контролирующего лица):
- по данным финансовой отчетности КИК, составленной по иностранному закону (то есть по закону страны регистрации компании) либо по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО); либо
- по правилам главы 25 НК РФ («Налог на прибыль организаций»).
Финансовая отчётность по иностранному закону или МСФО
На сегодняшний день данный вариант определения прибыли КИК является оптимальным в подавляющем большинстве случаев.
Если страна регистрации КИК – это государство, с которым у России отсутствует международный договор по вопросам налогообложения, либо государство, включенное в список государств, не обеспечивающих обмен налоговой информацией с РФ (на сегодняшний день в этом списке 128 стран и территорий – см. Приказ ФНС от 30.09.2016 № ММВ-7-17/527@), то использование первого из вышеуказанных вариантов (подготовки финансовой отчетности по иностранному закону либо МСФО) будет возможно только при наличии аудиторского заключения, причём такого, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
Так, в случае выбора финансовой отчетности по иностранному закону либо МСФО, аудиторское заключение будет обязательным (для целей декларирования прибыли КИК в РФ) для компаний из таких юрисдикций, как Сейшелы, Белиз, Британские Виргинские Острова, Панама, Багамы, Гибралтар, Джерси, Сент-Китс и Невис и всех прочих юрисдикций, включенных в «черный список» ФНС. При этом, если по местному закону аудит не требуется в обязательном порядке, он должен осуществляться в соответствии с международными стандартами аудита.
Для финансовой отчетности кипрской компании аудит потребуется в любом случае в силу требований внутреннего законодательства. Для компаний, например, Великобритании или Латвии, обязательный аудит требуется только в случае превышения компанией определенных показателей. При этом названные юрисдикции имеют соглашения об избежании двойного налогообложения с РФ и ни одна из них не включена в «черный список» ФНС.
Помимо случаев, когда аудит может требоваться по местному закону, он также может осуществляться добровольно, либо в силу требования учредительных документов (напр., устава) иностранной компании.
Определение прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ
Второй предусмотренный статьей 309.1 НК РФ способ определения прибыли КИК – это ее определение по правилам главы 25 НК РФ. Прибылью КИК в этом случае будут считаться полученные ею доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Данный порядок предполагает обобщение первичных документов и других документов, подтверждающих полученные иностранной компанией доходы и осуществленные (понесенные) ею расходы.
О каких именно документах идет здесь речь? Это такие документы, которые позволяют определить сумму прибыли КИК. Ими, в частности, могут быть (абз. 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ):
- выписки с расчетных счетов КИК,
- первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.
Существует неопределенность относительно того, как должны оформляться результаты определения прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ, учитывая, что от налогоплательщиков – российских организаций данная глава требует ведения налогового учёта (аналитических регистров налогового учёта) и расчета на основании его данных налоговой базы.
Очевидно, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ речь идет не о том, что, определяя прибыль КИК, следует руководствоваться всеми без исключения нормами главы 25 НК РФ, а о том, чтобы использовать основные принципы, применяемые в данной главе, в частности, касающихся доходов, расходов и определения налоговой базы (прибыли).
Помимо множества неясностей, рассматриваемый способ определения прибыли КИК имеет и ещё одну особенность. В случае если контролирующее лицо КИК, являющееся физическим лицом, выбрало порядок определения прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ, такой порядок подлежит применению в отношении соответствующей КИК в течение не менее пяти налоговых периодов по налогу на прибыль организаций с даты начала его применения.
Представление финансовой отчетности КИК в налоговые органы РФ
Согласно пункту 5 статьи 25.15 НК РФ налогоплательщик – контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании (то есть налоговую декларацию 3-НДФЛ – для физических лиц, либо по налогу на прибыль – для организаций), с приложением следующих документов:
- финансовая отчётность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;
- аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
Указанные документы (их копии), составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.
В большинстве случаев для адекватного понимания содержания финансовой отчетности КИК, также могут быть желательны расшифровки (комментарии) к финансовой отчетности, какие-либо пояснения к ней в свободной форме, которые налогоплательщик вправе приложить к подаваемым документам.
Крайний срок подачи налоговой декларации 3-НДФЛ – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом; налоговой декларации по налогу на прибыль – не позднее не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следует помнить, что речь здесь идёт о налоговом периоде по российским налогам для контролирующих лиц. Финансовый год КИК, за который была составлена её финансовая отчётность, завершился ранее – ещё до начала налогового периода контролирующего лица, за который теперь подается налоговая декларация. Так, финансовая отчётность КИК за её 2016 финансовый год будет прилагаться к налоговой декларации контролирующего её физического лица за 2017 год и подаваться не позднее 30 апреля 2018 года.
Непредставление в налоговый орган финансовой отчётности КИК либо представление отчётности с заведомо недостоверными сведениями влечёт взыскание штрафа в размере 100 000 рублей с контролирующего лица (пункт 1.1 статьи 126 НК РФ).
Выводы
Итак, российским контролирующим лицам иностранных компаний рекомендуется заблаговременно до наступления соответствующих compliance-дат по КИК (в частности, даты, на которую прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы контролирующего лица; крайнего срока подачи уведомления о КИК; крайнего срока подачи налоговой декларации):
- обеспечить надлежащее ведение и хранение финансовой документации иностранной компании, которая позволяла бы установить содержание всех транзакций компании и подготовить на её основании финансовую отчётность. В частности, это означает, что компания должна обеспечивать своевременное оформление договоров со своими контрагентами (поставщиками, покупателями, агентами и пр.); своевременно и корректно оформлять счета, накладные, акты приемки выполненных работ (оказанных услуг) и иные первичные документы; корректно оформлять платежные документы, получать банковские выписки по произведенным в соответствующие периоды операциям;
- своевременно инициировать подготовку финансовой отчётности иностранной компании за соответствующий финансово-отчётный период КИК (который может как совпадать, так и не совпадать с календарным годом); а также
- обеспечить составление аудиторского заключения по финансовой отчётности, если аудит:
- требуется в силу статьи 309.1 НК РФ – в связи с отсутствием у данной юрисдикции соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией или наличием юрисдикции в «чёрном списке» ФНС; либо
- требуется согласно закону страны регистрации компании; либо
- требуется согласно учредительным или корпоративным документам компании; либо
- осуществляется компанией добровольно.
