Уважаемые клиенты и партнеры!
В связи с объявленными в России нерабочими днями и ограничениями в период с 30 марта по 3 апреля 2020 года наши сотрудники работают удаленно. Мы продолжаем обработку текущих заказов и прием новых. С понедельника по четверг с 10.00 до 19.00 (в пятницу до 18.00) мы доступны по указанным на сайте контактным данным: по телефону, электронной почте и в онлайн-чате. Если Вы не смогли дозвониться до нужного Вам сотрудника, просим оставить заявку на звонок по любым указанным на сайте средствам обратной связи.
Регистрация компаний в различных оффшорных зонах
Улица 1905 года8 (495) 966-15-56

Невский проспект 8 (812) 677-26-64

Налоговые аспекты выплаты роялти нерезидентам

Налоговые аспекты выплаты роялти нерезидентам

31.12.2019

Что такое роялти?

Как известно, объекты интеллектуальной собственности могут использоваться в предпринимательской деятельности не только их правообладателями, но и другими лицами на договорной (возмездной) основе.

Роялти – это обобщенное название платежей за использование прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выплачиваемых пользователем (лицензиатом) правообладателю. К ним относятся платежи за использование авторских прав, патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, ноу-хау, секретных формул, процессов, различной промышленной или коммерческой информации. Иначе говоря, роялти – это плата за пользование нематериальными активами.

Передача прав пользования объектами интеллектуальной собственности и обязанность выплаты роялти может быть оформлена различными договорами в сфере интеллектуальной собственности (лицензионными, авторскими, коммерческой концессии и др.).

В настоящей статье мы сосредоточимся на налоговых вопросах выплаты роялти из России в адрес правообладателей-нерезидентов, в том числе получивших отражение в судебной практике.

Выплата роялти нерезидентам

Использование интеллектуальных прав, принадлежащих зарубежным компаниям, является широко распространенной практикой, способствующей развитию бизнеса, продвижению брендов, обмену знаниями, технологиями и практиками. Налоговое законодательство и международные договоры, как правило, предусматривают достаточно благоприятный налоговый режим для выплат роялти (как расходов для выплачивающей стороны, и как дохода для получающей стороны).

В то же время, для налоговых целей трансграничные выплаты роялти, получаемые правообладателем от пользователей, представляют собой разновидность пассивных доходов, а потому, являются объектом внимания налоговых органов с точки зрения обоснованности связанной с ними налоговой выгоды (будь то учет расходов по налогу на прибыль, использование вычетов по НДС или освобождение от налога у источника выплаты). Это обусловлено тем, что роялти, выплачиваемые за рубеж, во-первых, могут учитываться в составе расходов, а во-вторых, освобождаться от налога у источника выплаты или облагаться по льготной ставке.  

Поэтому выплаты роялти из России в адрес иностранного правообладателя могут включать такие налогово-правовые аспекты, как:

  • обоснованность отнесения роялти к расходам лицензиата (плательщика роялти) для целей налога на прибыль организаций;
  • оценку рыночного характера размера роялти, в том числе в сделках между взаимозависимыми лицами;
  • уплату НДС на сумму роялти налоговым агентом;
  • правомерность применения пониженных ставок или освобождений от налога у источника выплаты в случае применения международных налоговых соглашений и др.

Проблема учета расходов на уровне компании-лицензиата (сублицензиата)

Для целей российского налога на прибыль организаций роялти могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу.

В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, «периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы)» относятся к «прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией».

Чтобы признаваться расходами, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы, затраты на выплату роялти (в том числе в адрес иностранной компании) должны быть обоснованными (экономически оправданными) и иметь надлежащее документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ). 

До 2014-2015 гг. судебная практика по вопросам включения выплат роялти в состав расходов формировалась разнонаправленно. Имелся ряд решений, принятых в пользу налогоплательщика, в частности Постановление ФАС Северо-западного округа от 12 апреля 2010 г. по делу № А56-22761/2009 (товарный знак «Пятерочка»); Постановление ФАС Уральского округа от 29 декабря 2011 г. № Ф09-8395/11 по делу № А60-2650/2011, от 17 мая 2012 г. № Ф09-3637/11 (товарный знак «Монетка»); Постановление ФАС Московского округа от 10 декабря 2012 г. по делу № А40-33064/12-115-6 (товарные знаки “Castrol”, “BP”).

Однако, после 2014 года вектор судебной практики изменился, и в настоящее время благоприятный исход дел, аналогичных вышеуказанным, маловероятен. Рассмотрим примеры значимых судебных решений, касающихся учета расходов на роялти, принятых в пользу налоговых органов.

Дело «Эквант»

Дело № А40-36068/2015 (ООО «Эквант») представляет интерес с точки зрения используемой аргументации и круга анализируемых вопросов. В нем неправомерность уменьшения налогоплательщиком расходов обосновывалась через анализ предмета лицензионного соглашения в гражданско-правовом смысле, был учтен факт взаимозависимости его сторон, проанализирована принятая схема работы европейской группы компаний, в которую входит налогоплательщик (в том числе на основании информации от иностранных налоговых органов), учтен функциональный статус иностранной компании – непосредственного получателя роялти в структуре группы. В указанном деле, в силу отраслевой специфики налогоплательщика (работающего в сфере связи) суд во многом опирался на результаты экспертиз и допросов специалистов.

Российской компании (далее – общество, ООО) был доначислен налог на прибыль в результате неправомерного уменьшения расходов на суммы роялти, выплаченные по лицензионному соглашению за использование телекоммуникационных технологий, а также начислены пени и штрафы.

По условиям лицензионного соглашения между ООО и ирландской компанией обществу было передано неисключительное право на использование технологий (производственных секретов, технических ноу-хау и другой интеллектуальной собственности) в целях разработки и предоставления телекоммуникационных услуг и продуктов на территории РФ. Общество уплачивало в пользу ирландской компании периодические ежеквартальные платежи (роялти) в размере 4,2% от всех доходов, полученных от оказания услуг связи, и учитывало их в составе расходов по налогу на прибыль.

В своем решении налоговый орган ссылается на то, что отсутствовала деловая цель в заключении лицензионного соглашения, не существовало ноу-хау, права использования которого были предоставлены соглашением.

В рамках дела судами были установлены следующие обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора:

  • отсутствие предмета лицензионного соглашения – интеллектуального права (ноу-хау), отвечающего установленным гражданским законодательством критериям для признания таковым;
  • отсутствие коммерческой ценности передаваемой информации;
  • общеизвестный характер информации (отсутствие в ней новых технологий);
  • информация представляет собой директивные указания материнской компании в адрес дочерней;
  • ООО и ирландская компания являются аффилированными и взаимозависимыми (входят в холдинг France Telecom (Orange)), их действия являются согласованными;
  • перечисляемые от ООО в адрес ирландской компании средства перераспределялись посредством системы централизованного управления денежными средствами группы Orange в адрес нидерландской компании – материнской по отношению к ООО;
  • ирландская компания располагается в низконалоговой юрисдикции (Ирландия), ее налоговая нагрузка минимальна, ее убыток формируется в основном за счет процентов к уплате по задолженности перед компаниями группы France Telecom (Orange).
  • у сопоставимых с ООО иностранных компаний, также входящих в упомянутую группу компаний, отсутствуют аналогичные выплаты и отсутствуют аналогичные лицензионные соглашения (данный факт установлен в отношении компаний, располагающихся в Германии, Швеции, Норвегии, Дании, Венгрии, Украине, Казахстане).

На основании данных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод об отсутствии реальности лицензионного соглашения и направленности его на получение необоснованной налоговой выгоды, а не на получение прибыли от экономической деятельности (оказания услуг связи).

Суды согласились с тем, что вышеперечисленные обстоятельства в их системной взаимосвязи свидетельствуют о том, что спорная информация не представляет собой ноу-хау и не имеет коммерческой ценности по причине общедоступности и общеизвестности. Она не может составлять предмет лицензионного соглашения, это соглашение не имеет реального характера, поэтому расходы по нему в силу статей 252, 264 НК РФ с учетом пунктов 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении того, относится ли переданная по лицензионному соглашению информация к ноу-хау экспертами рассматривались: 1) новизна (необщеизвестность) информации, 2) ограниченность доступа к информации (конфиденциальность); 3) наличие действительной или потенциальной коммерческой ценности такой информации. Эксперты пришли к выводу, что только при наличии в составе информации всех трех вышеуказанных признаков в совокупности информация может быть признана ноу-хау, использована в коммерческой деятельности в качестве объекта приобретения и продажи, а также может представлять коммерческий интерес для сторон (потенциальную коммерческую ценность).

Налоговый орган и суд пришли к выводу, что информация, за которую ООО выплачивало роялти, не может быть отнесена к ноу-хау, а ее возмездное приобретение преследует цель иную, чем получение прибыли от оказания услуг связи. Такая информация представляла собой лишь указания, предложения, рекомендации и руководящие материалы материнской компании для дочерней российской компании и не могла быть объектом продажи. Поэтому расходы по такому соглашению нельзя признать обоснованными.

Что касается взаимозависимости, было установлено, что ООО и ирландская компания имеют общего учредителя (нидерландскую компанию), входят в единый холдинг и являются взаимозависимыми. Денежные средства, перечислявшиеся обществом в адрес ирландской компании, в дальнейшем переходили под контроль материнской (французской) компании.

Схема работы, принятая в указанной группе компаний, подразумевала объединение головной компанией денежных средств от компаний, входящих в группу, с последующим их использованием для финансирования других компаний группы. Однако в случае с российским ООО денежные средства (по лицензионному договору) фактически изымались у него бессрочно, безвозвратно, бесплатно, притом, что данные операции образуют расход по налогу на прибыль. Эти средства переходили под контроль материнской компании очищенными от налогообложения, а потом возвращались в ООО уже в качестве займов от компаний группы, то есть на срочной, возвратной, платной основе.

Следовательно, со стороны ирландской компании по отношению к ООО не осуществлялось встречного предоставления, адекватного уплачиваемым роялти, ни в виде объектов интеллектуальных прав, ни в виде какого-либо рода услуг. Суд признал обоснованным вывод налоговой инспекции о том, что целью лицензионного соглашения было изъятие средств у общества в пользу материнской компании без их налогообложения. При этом в отношениях с другими компаниями группы не осуществлялось выплат на аналогичных условиях (что подтверждено ответами налоговых органов соответствующих стран).

Таким образом, суд согласился с тем, что у общества, являющегося также одной из дочерних компаний, входящих в группу, денежные средства изымались при помощи притворного лицензионного соглашения, не имеющего в действительности иного экономического смысла и цели, за исключением увеличения расходов по налогу на прибыль и вывода денежных средств под контроль материнской компании под видом роялти без уплаты налогов на территории РФ (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 ноября 2015 г. по делу № А40-36068/2015).

Дело «Орифлэйм»

Другим громким делом, связанным с выплатами роялти, стало дело № А40-138879/14 (ООО «Орифлэйм Косметикс»). В нем налоговый орган оригинальным образом квалифицировал деятельность де-юре самостоятельной российской организации как деятельность зависимого агента, образующую «постоянное представительство» иностранной организации в России для налоговых целей. В силу этого выплата российским ООО лицензионных платежей в адрес нидерландской (материнской) компании была признана в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации. Аргументация налогового органа, поддержанная судами, выглядела следующим образом.

По мнению УФНС, основанием для доначисления Обществу налогов послужило установленное в ходе проверки получение им необоснованной налоговой выгоды в результате учета для целей налогообложения операций в отсутствие разумной деловой цели.

Российское ООО действовало как региональное подразделение мультинациональной группы компаний, специализирующейся на производстве и продаже косметики и парфюмерии. Головным подразделением группы являлась люксембургская компания (правообладатель соответствующих товарных знаков).

Между указанной люксембургской компанией (правообладателем) и нидерландской компанией (пользователем) был заключен договор коммерческой концессии, предметом которого является предоставление пользователю за уплачиваемое им вознаграждение права использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав правообладателя, включая коммерческое обозначение «Oriflame», охраняемую коммерческую информацию по ведению бизнеса и системе учета продаж.

На основе данного договора между нидерландской и российской компаниями были заключены договоры коммерческой субконцессии на тех же условиях, что и договор коммерческой концессии. Согласно им, ООО за использование комплекса исключительных прав обязано ежемесячно уплачивать нидерландской компании лицензионное вознаграждение. ООО включало указанные суммы в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ходе проверки налоговый орган установил, что участниками ООО являлись нидерландская и германская компании, прямым и единственным участником которых выступала люксембургская компания. Управление деятельностью ООО осуществлялось сотрудниками головной компании, занимавшими в нем руководящие должности, что позволили УФНС прийти к заключению, что ООО не обладало самостоятельностью при принятии управленческих решений в рамках хозяйственной деятельности, характерной для юридических лиц. У потребителей услуг, оказываемых Обществом, было сформировано «устойчивое представление о том, что Общество является представительством» головной люксембургской компании.

Налоговым органом было также установлено, что основная сумма вознаграждения, полученная нидерландской компанией по договору субконцессии, перечислялась в адрес люксембургской компании, в связи с чем налоговый орган признал нидерландскую компанию транзитным (техническим) звеном между ООО и люксембургской компанией.

Исходя из установленных обстоятельств, налоговый орган квалифицировал деятельность ООО как деятельность зависимого агента, образующую с учетом критериев, приведенных в пункте 2 статьи 306 НК РФ, постоянное представительство на территории РФ, которое, по своему правовому положению, не должно уплачивать головному подразделению - иностранной компании-правообладателю вознаграждение за использование комплекса интеллектуальных прав.

Принимая во внимание аффилированность и взаимозависимость заявителя, нидерландской и люксембургской компаний, налоговый орган расценил выплату Обществом лицензионных платежей в адрес нидерландской компании в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации, который позволил организациям, входящим в группу компаний, несмотря на успешное развитие бизнеса на территории России по продвижению товаров данной марки, не уплачивать в России налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить из-под юрисдикции РФ значительные суммы денежных средств, которые по информации налоговых органов Нидерландов и Люксембурга в дальнейшем также не подвергались налогообложению иных налоговых юрисдикций.

Налоговый орган счел, что ООО фактически функционирует на территории РФ как «представительство» люксембургской компании, реализующее услуги (товары) компании в России.

Разрешая спор, суды признали выводы налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды правильными, приняв во внимание, в числе прочего, подтвержденную данными налоговой отчетности многолетнюю убыточность деятельности Общества при наличии значительных транзакций в адрес взаимозависимых нерезидентов.

По мнению суда, поскольку контроль финансово-хозяйственной деятельности пользователя со стороны правообладателя в рамках коммерческой концессии не предусмотрен пунктом 2 статьи 1031 ГК РФ, установленные судами подконтрольность и несамостоятельность Общества при ведении бизнеса на территории РФ, наличие инструкций головной компании в виде руководства по ведению бизнеса, заключение договоров субконцессии только и исключительно с Обществом, учрежденным иностранной компанией, позволяют признать, что Обществу свойственны признаки зависимого агента, а его деятельность по своему характеру является деятельностью представительства иностранной компании.

Суд отметил, что «формальная регистрация Общества в качестве российского юридического лица при фактическом осуществлении деятельности от имени и в интересах иностранной компании свидетельствует о том, что уплачиваемые этой иностранной компании по договору субконцессии платежи не могут быть признаны обоснованными с точки зрения разумной деловой цели».

Исходя из определения объекта налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, суд указал, что «Обществом не представлены доказательства того, что его расходы на выплату субконцессионного вознаграждения являются частью расходов компании-правообладателя, понесенных в связи с разработкой ею товарного знака и ноу-хау, которые могли быть учтены при налогообложении деятельности через представительство».

Кроме того, как указывает налоговый орган, вся коммерческая информация, переданная Обществу, находятся в свободном доступе сети Интернет, а политики и процедуры бизнеса являются управленческими решениями, которые принимаются материнской компанией, и отчет по которым Общество дает своим кураторам из руководящего звена (головной компании). Между тем в силу статьи 1487 ГК РФ исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей. Таким образом, по мнению УФНС, соглашение об уплате роялти после исчерпания прав правообладателя свидетельствует о направленности действий правообладателя и Общества на минимизацию налоговых платежей по налогу на прибыль ООО.

Позиция налогового органа была поддержана судами трех инстанций. Верховный Суд РФ вынес определение об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в СКЭС ВС РФ (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2015 г. по делу № А40-138879/14).

Решения судов по указанному делу вызвали беспокойство у бизнеса, поскольку такой подход мог повлечь претензии и к другим иностранным компаниям, работающим в России через дочерние российские организации, в том числе выплачивающими роялти за использование исключительных прав по лицензионным соглашениям или договорам коммерческой концессии.

Выплата роялти нерезиденту: налог у источника

Подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ относит роялти (доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности) к налогооблагаемым доходам иностранной организации от источников в РФ.

Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией (или постоянным представительством иностранной организации в РФ) при каждой выплате доходов (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Ставка налога, удерживаемого в России у источника выплаты роялти, составляет 20% (абзац 4 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

В то же время, заключенные Россией соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), в зависимости от конкретной юрисдикции, предусматривают, что:

  • роялти подлежат налогообложению только в государстве получателя роялти (в этом случае, при соблюдении прочих условий, российская компания получает право не удерживать налог у источника), либо
  • допускают двойное налогообложение, но устанавливают пониженную ставку налога у источника в государстве плательщика роялти.

Приведем перечень ставок налога у источника при выплате роялти, предусмотренные действующими международными налоговыми соглашениями РФ.

Соглашение РФ об избежании двойного налогообложения Ставка налога у источника при выплате роялти, %   Соглашение РФ об избежании двойного налогообложения Ставка налога у источника при выплате роялти, %
Австралия 10   Люксембург 0
Австрия 0   Македония 10
Азербайджан 10   Малайзия 10/15
Албания 10   Мали 0
Алжир 15   Мальта 5
Аргентина 15   Марокко 10
Армения 0   Мексика 10
Белоруссия 10   Молдова 10
Бельгия 0   Монголия Определяется по национальному законодательству
Болгария 15   Намибия 5
Ботсвана 10   Нидерланды 0
Бразилия 15   Новая Зеландия 10
Великобритания 0   Норвегия 0
Венгрия 0   Польша 10
Венесуэла 10/15   Португалия 10
Вьетнам 15   Румыния 10
Германия 0   Саудовская Аравия 10
Греция 7   Сербия 10
Дания 0   Сингапур 5
Египет 15   Сирия 4,5 /13,5 /18
Израиль 10   Словакия 10
Индия 10   Словения 10
Индонезия 15   США 0
Иран 5   Таджикистан 0
Ирландия 0   Таиланд 15
Исландия 0   Туркменистан 5
Испания 5   Турция 10
Италия 0   Узбекистан 0
Казахстан 10   Украина 10
Канада 0/10   Филиппины 15
Катар 0   Финляндия 0
Кипр 0   Франция 0
Киргизия 10   Хорватия 10
Китай 6   Чехия 10
Гонконг 3   Чили 5/10
КНДР 0   Швейцария 0
Корея 5   Швеция 0
Куба 0/5   Шри-Ланка 10
Кувейт 10   Эквадор 10/15
Латвия 5   ЮАР 0
Ливан 5   Черногория 10
Литва 5/10   Япония 0

Отказ в применении льгот по СИДН при выплатах роялти

Судебная практика, связанная с отказом в применении предусмотренных СИДН льгот по налогу у источника при выплатах роялти, в общем объеме дел незначительна. Применение налоговым агентом освобождения или пониженной ставки налога у источника может быть признано неправомерным в более широком контексте необоснованной налоговой выгоды (наряду с прочими заслуживающими внимание обстоятельствами).

Пример 1. В деле № А40-12815/15 (заявитель – ООО «ТД «Петелино») имела место «классическая» трехзвенная цепочка выплат роялти с участием российской компании, промежуточной компании из страны-партнера России по СИДН и компании из офшорной юрисдикции без СИДН.

Решением налоговой инспекции обществу был доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом. Арбитражный суд признал данное решение законным.

Судом установлено, что между российским ООО и кипрской компанией был заключен сублицензионный договор на использование товарного знака, в соответствии с которым кипрская компания (лицензиат) предоставляет ООО (сублицензиату) неисключительную сублицензию на использование на территории России товарного знака (зарегистрированного в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ).

Правообладателем товарного знака являлась компания, зарегистрированная на Бермудах. При этом и российская, и кипрская, и бермудская компании принадлежали к одной группе компаний и являлись аффилированными лицами, из чего судом был сделан вывод о том, что ООО имело реальную возможность заключения договора с правообладателем товарного знака (бермудской компанией) напрямую. Реальное использование объекта интеллектуальной собственности происходило на территории России.

Кроме того. суд отметил факт заключения лицензионного и сублицензионного договора с минимальным временным интервалом, а также превышение стоимости сублицензионного договора над стоимостью договора лицензионного.

Суд счел, что налоговая экономия в данном случае заключается в уплате налога на прибыль, полученной иностранными лицами из источников в РФ, по пониженной ставке, уплате налога с роялти организацией, находящейся на Кипре, только в части превышения полученного дохода над расходом (то есть, 10% с 2 500 тыс. долларов США в квартал – в проверяемый период ставка корпоративного налога на Кипре составляла 10%) и одновременного включения выплаченного роялти в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль заявителя.

В результате суд посчитал доказанным вывод налоговой инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде применения пониженной налоговой ставки с использованием не имеющего иной деловой цели сублицензионного договора, заключенного с взаимозависимыми лицами. Апелляционный суд признал данный вывод (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 мая 2015 г., Постановление 9-го ААС от 4 августа 2015 г. № 09АП-28112/2015).

Пример 2. В пункте 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017)приводится описание дела, в котором налоговая инспекция установила, что российская организация использовала товарный знак, правообладателем которого являлась компания, зарегистрированная в иностранной юрисдикции, не обеспечивающей обмен налоговой информацией и не заключившей СИДН с Россией. Впоследствии право на использование товарного знака было передано правообладателем другой иностранной компании, находящейся в Республике Кипр (лицензиат) и предоставившей это право российской организации по сублицензионному договору.

В связи с использованием объектов интеллектуальной собственности российская организация выплачивала роялти лицензиату, но не удерживала налог на доходы иностранных организаций, считая, что в силу пункта 1 статьи 12 СИДН Россия-Кипр 1998 г. этот вид доходов освобождается от налогообложения в РФ.

Налоговый орган не согласился с применением освобождения, в связи с чем доначислил обществу неудержанную сумму налога, а также пени и штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ.

Арбитражный суд отказал обществу в признании решения налогового органа недействительным. Для аргументации суд использовал принцип толкования международных договоров, согласно которому должен учитываться их контекст, включающий, в том числе, преамбулу договора.

Необходимость добросовестного исполнения договоров, по мнению суда, не предполагает предоставления льгот, предусмотренных СИДН, в случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения).

Суд установил, что иностранные компании - правообладатель и лицензиат, а также российская организация входят в одну группу аффиллированных лиц. Само по себе это обстоятельство не является основанием для отказа в предоставлении льгот, предусмотренных СИДН, но указывает на возможность заключения сделок между участниками группы и последующее их исполнение на условиях, недоступных обычным (независимым) участникам оборота.

Определяя в связи с этим достаточность оснований для применения пункта 1 статьи 12 Соглашения к выплаченным роялти, суд отметил, что в силу представленных налоговым органом доказательств находящаяся в Республике Кипр компания являлась номинальным получателем дохода, поскольку действовала в чужом интересе, выполняя только функцию по передаче лицензионных платежей, полученных от российской организации, другому участнику группы (зарегистрированному правообладателю).

Указанные обстоятельства не были опровергнуты российской организацией - налоговым агентом, выступавшей взаимозависимым лицом по отношению к иностранным лицензиату и правообладателю. В частности, из материалов дела не следовало, что кипрская компания - лицензиат действовала в своем интересе, выполняя какие-либо функции в отношении объектов интеллектуальной собственности, принимая на себя соответствующие риски, и получая лицензионные платежи от российской организации в связи с этим.

Суд также принял во внимание, что избранный правообладателем и российской организацией способ передачи интеллектуальных прав через входящую в ту же группу лиц компанию, зарегистрированную в Республике Кипр, позволил не уплачивать налог в РФ - при выплате роялти лицензиату, уплачивать его в символическом размере в Республике Кипр - при получении лицензионных платежей, их дальнейшем перечислении правообладателю.

Таким образом, налоговый агент не опроверг доводы налогового органа о том, что преобладающей целью совершения сделок по передаче интеллектуальных прав внутри группы компаний являлось получение налоговой выгоды вне связи с осуществляемой в своем интересе экономической деятельностью лицензиата. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что применение пункта 1 статьи 12 СИДН в рассматриваемой ситуации не отвечало бы цели поощрения экономического сотрудничества, для достижения которой заключен международный договор, а также принципу его добросовестного соблюдения.

Общая позиция, сформулированная в Обзоре Президиума ВС РФ на основе вышеописанного дела, звучит следующим образом: «Налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность».

Роялти и отсутствие фактического права на доход

Практика по отказу в применении СИДН именно в отношении роялти и исключительно в связи с отсутствием у получателя фактического права на доход (ФПД) пока не сформировалась. В ряде решений (в том числе описанных выше) уже имеется аргументация, указывающая на отсутствие у непосредственного получателя дохода фактического права на такой доход (транзитный/номинальный характер получателя дохода), однако основной акцент по-прежнему делается на более общей концепции необоснованности налоговой выгоды, которая на момент принятия соответствующих решений была оформлена Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.

Несмотря на отсутствие значимых решений по роялти, всецело основанных на концепции ФПД, в обозримой перспективе не следует исключать интенсивного развития соответствующей практики. Поэтому при структурировании выплат роялти следует учитывать общие позиции ФНС, касающиеся ФПД, изложенные, в частности, в

  • письме ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» и
  • письме ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».

Отказ в применении льгот по СИДН по формальным основаниями

Основанием для отказа в налоговых льготах, связанным непосредственно с порядком применения СИДН, может быть невыполнение условий, предусмотренных НК РФ для правомерного применения таких льгот, а именно:

  • непредоставление иностранной организацией налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждения постоянного местонахождения («сертификата налогового резидентства») данной организации в государстве, с которым Российская Федерация имеет СИДН, которое должно быть заверено компетентным органом иностранного государства (а также снабжено переводом на русский язык) и/или
  • отсутствие подтверждения наличия у иностранной организации-получателя дохода фактического права на получение такого дохода.

Как видим, вышеназванные основания напрямую не касаются специфики платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности, а связаны с контролем за соблюдением налоговыми агентами условий применения льгот по СИДН в целом. Они являются общими как для роялти, так и для иных видов пассивных доходов (в частности, дивидендов, процентов и др.).

Позиции налоговых органов по отказу в применении льгот по СИДН по сугубо формальным основаниям (таким как отсутствие ежегодного подтверждения налогового резидентства иностранного получателя или отсутствие апостиля на нем) на сегодняшний день в целом отклонены судебной практикой (что, впрочем, не означает, что такие дела больше не встречаются).

Заключение

Итак, в последние годы построение международной структуры выплат роялти, эффективной в налоговом отношении, значительно усложнилось. Судебная практика по выплатам роялти нерезидентам в общей структуре дел по-прежнему незначительна, но складывается в основном в пользу налоговых органов.

Инструментарий, которым могут пользоваться налоговые органы для противодействия налоговым злоупотреблениям при выплатах роялти, может в зависимости от ситуации включать:

  1. концепцию необоснованной налоговой выгоды либо, в терминах нового регулирования статьи 54.1 НК РФ, злоупотребления правами на уменьшение налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога (в первую очередь – отказ в отнесении сумм роялти к расходам для целей налога на прибыль);
  2. концепцию фактического права на доход (ее применение, как ожидается, будет расширяться);
  3. нормы о взаимозависимости и контроле цен в сделках между взаимозависимыми лицами;
  4. формальные основания (надлежащее подтверждение налогового резидентства иностранного получателя). 

В настоящее время эффективных и полностью безрисковых в налоговом отношении структур выплат роялти нерезидентам не существует. Для минимизации налоговых рисков, связанных с выплатами роялти, может быть рекомендовано следующее:

  • Предмет договора/соглашения, оформляющего обязательства по выплате роялти, должен отвечать определению и признакам, установленным для данного вида результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации применимым гражданским законодательством, а сами такие объекты должны представлять реальную коммерческую ценность. Другими словами, договоры в сфере интеллектуальной собственности, опосредующие выплату роялти, должны иметь реальный характер.
  • Несение российской организацией расходов по договорам с правообладателями-нерезидентами должно иметь экономическое обоснование и разумную деловую цель. Полученные объекты интеллектуальной собственности должны реально использоваться в предпринимательской деятельности лицензиата (сублицензиата) и последний должен располагать доказательствами такой реальности.
  • В ряде случаев иностранная компания – правообладатель (получатель роялти) должна экономически (а не только юридически) владеть нематериальным активом – в частности, иметь отношение к его созданию (разработке) и использованию.
  • Иностранная компания – получатель роялти должна быть конечным получателем (бенефициарным владельцем) данных выплат, т.е. не должна быть транзитной (кондуитной) структурой. Необходимо отойти от практик, при которых роялти, полученные из РФ промежуточным получателем в низконалоговой юрисдикции, в полном объеме перечисляются в безналоговую (офшорную) юрисдикцию.
  • Иностранная компания – получатель роялти должна вести реальную экономическую деятельность и нести в своей стране в отношении данного дохода определенную (не минимальную и не номинальную) налоговую нагрузку.   
  • Существенным положительным фактором для налогоплательщика будет являться отсутствие у иностранной компании – получателя роялти признаков взаимозависимости с источником выплаты дохода. 

Теги: Оффшоры, двойное налогообложение

Все материалы

(0)

Сейшелы
от 650 $

Белиз
от 1100 $

BVI
от 1850 $

Латвия
от 500 €

Ирландия
от 1250 €

Кипр
от 2000 €

Гонконг
от 1900 $
 
Канада 
от 1680 $

Другие
от 800 $
Мы свяжемся с Вами в ближайшее время. Юридические и бухгалтерские консультации являются платными. Информацию о стоимости услуги мы напишем в ответ на Ваше сообщение.
Выберите офис для обращения*
Имя*
Е-mail*
Телефон (не обязательно)
Ваше сообщение*
Сайт Сайт
Страница Страница
Реферер Реферер
IP IP
Город Город
UserAgent UserAgent
utm_source utm_source
utm_medium utm_medium
utm_campaign utm_campaign
utm_content utm_content
utm_term utm_term
Все параметры Все параметры
Защита от спама, отметьте пункт ниже:*

* - Поля, обязательные для заполнения

Оставить заявку