Статус иностранной компании в России: КИК или налоговый резидент РФ?

В настоящей статье мы обратим внимание на соотношение двух способов налогообложения прибыли иностранных компаний в России, а именно –

• режима налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) и
• концепции налогового резидентства РФ.

Сразу оговоримся, что при первом из них – режиме КИК – иностранная компания вообще не является налогоплательщиком в России. В рамках режима КИК налоговую обязанность в России (причём свою личную, а не иностранной компании) исполняет контролирующее лицо, являющееся налоговым резидентом РФ и учитывающее прибыль КИК в составе своей налоговой базы – по налогу на доходы физических лиц (если контролирующим лицом является физическое лицо) либо по налогу на прибыль организаций (если контролирующим лицом выступает российская организация).     

Во втором случае – если иностранная компания признана налоговым резидентом РФ – ситуация качественно иная. Такая компания приравнивается к российским организациям для целей налога на прибыль и, соответственно, является налогоплательщиком в России со всеми вытекающими правами и обязанностями.

Несмотря на названные статусные и процедурные различия, смысл существования в налоговом законодательстве обоих институтов (антиуклонительных по своей сути) схож и заключается в попытке распространить российскую налоговую юрисдикцию на возможно большее число субъектов, так или иначе контролируемых или управляемых из России.

Однако, поскольку данные режимы существуют в законодательстве одновременно и по некоторым параметрам «пересекаются», важно понимать, в чём именно состоят их различия и как они отражаются на положении налогоплательщика.

Контролируемая иностранная компания  

Суть режима налогообложения КИК заключается в том, что прибыль КИК приравнивается к прибыли (доходу) налогового резидента РФ, контролирующего такую иностранную компанию, и учитывается при определении налоговой базы такого контролирующего лица по соответствующему налогу (налогу на прибыль или НДФЛ).

Специфичность самой концепции КИК состоит в том, что, несмотря на то, что  непосредственно налогоплательщик (налоговый резидент РФ) прибыль от своей КИК фактически не получал (в его личный доход она не поступала), для целей налогообложения сумма такой прибыли всё равно подлежит включению в его налоговую базу – в силу самого факта контроля над иностранной компанией. Другими словами, прибыль, полученная и не распределённая подконтрольной иностранной компанией, автоматически приписывается её контролирующему лицу и может подлежать налогообложению по законодательству РФ как страны налогового резидентства контролирующего лица.   

Разумеется, налогообложение прибыли КИК включает множество деталей, таких как:

• критерии «контролирующего лица» (статья 25.13 НК РФ);
• порядок определения суммы прибыли КИК и ее учёта при налогообложении (статьи 25.15, 309.1 НК РФ); 
• соотношение финансового периода КИК, сроков признания дохода в виде прибыли КИК и их декларирования (статьи 25.14, 25.15 НК РФ);
• пороговая сумма прибыли КИК, при превышении которой она подлежит учёту у контролирующего лица, – в настоящее время она составляет 10 миллионов рублей (п. 7 ст. 25.15 НК РФ);
• основания освобождения прибыли КИК от налогообложения – действующей редакцией НК РФ предусмотрено 9 вариантов освобождения (ст. 25.13-1 НК РФ). К ним, в частности, относятся преимущественно «активный» характер доходов компании, сопоставимость иностранного налога в стране инкорпорации и др.

Поэтому,

• при наличии контроля налогового резидента РФ над иностранной компанией в силу участия в ней или иным образом (важно иметь в виду, что «контролирующим лицом» может быть не только акционер),
• при наличии у КИК прибыли и превышении еюустановленного законом порога и
• при отсутствии оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения,

прибыль КИК декларируется контролирующим лицом в порядке и в сроки, установленные законом для представления налоговых деклараций по НДФЛ или налогу на прибыль организаций, и сумма налога уплачивается в сроки и по ставкам, предусмотренные для указанных видов налогов (для физических лиц – 13%, для организаций – 20%). В формах налоговых деклараций для сумм прибыли КИК предусмотрено отдельное поле.

Если впоследствии КИК распределит прибыль в пользу своего контролирующего лица, доход в виде такой прибыли будет освобождаться от НДФЛ (пункт 66 статьи 217 НК РФ) либо от налога на прибыль (пункт 53 статьи 251 НК РФ), поскольку его налогообложение уже состоялось – в рамках режима КИК.

Напротив, если бы КИК сразу (по результатам своего финансового года) полностью распределила свою прибыль в пользу контролирующего лица, налога к уплате в рамках режима КИК не возникло бы. Однако, у получателя возникла бы налоговая обязанность уже непосредственно в рамках своего личного (или корпоративного) дохода. Для физических лиц ставка составит 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ), для юридических – 0% или 13% (подпункт 1 или 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Если в качестве дивидендов была выплачена только часть прибыли, такая часть уменьшает сумму прибыли КИК, подлежащую налогообложению в режиме КИК.      

Кроме того, сумма прибыли КИК может быть уменьшена на суммы уплаченного ею иностранного налога (в стране своего налогового резидентства) или российского налога (например, удержанного у источника выплаты в РФ налоговым агентом).

Таким образом, для контролирующих лиц (налоговых резидентов РФ) прибыль КИК подлежит налогообложению в России в любом случае. Если она не была распределена, налогообложение осуществляется по правилам КИК по стандартным ставкам НДФЛ или налога на прибыль. Если же прибыль распределялась, налогообложение доходов физического лица (или прибыли организации) осуществляется по ставкам, применимым к дивидендам.

Все обязанности, связанные с декларированием прибыли КИК, исполняет ее контролирующее лицо. От самой иностранной компании какого-либо взаимодействия с налоговыми органами РФ не требуется.

Иностранная компания – налоговый резидент РФ

Напомним, какие иностранные компании могут быть признаны налоговыми резидентами РФ.

Согласно пункту 1 статьи 246.2 НК РФ, наряду с российскими организациями, налоговыми резидентами РФ признаются также иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация.

Иностранная компания признается управляемой из России (пункт 2 статьи 246.2 НК РФ), если:

• ее исполнительный орган (напр., директор, совет директоров, правление) регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой компании из Российской Федерации; и/или
• ее главные должностные лица (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять ею и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной компанией в РФ.

Для признания иностранной компании налоговым резидентом РФ достаточно соблюдения одного (любого) из вышеуказанных условий. 

Если же данные условия одновременно выполняются не только в отношении России, но и какого-либо иностранного государства (чему есть документальное подтверждение), применяются дополнительные критерии (пункт 5 статьи 246.2 НК РФ):

• ведётся ли в РФ бухгалтерский или управленческий учет организации?
• ведётся ли в РФ делопроизводство организации?
• осуществляется ли в РФ оперативное управление персоналом организации?

Выполнение хотя бы одного из названных условий приведет к признанию РФ местом управления иностранной компанией.

Кроме того, пункт 3 статьи 246.2 НК РФ устанавливает перечень отдельных функций, осуществление которых само по себе не приводит к признанию РФ местом управления (напр., осуществление российским взаимозависимым лицом функций по планированию и контролю за деятельностью иностранной компании). 

На практике определение места управления может быть крайне сложным и требует учета множества обстоятельств. Оно подразумевает ответы на вопросы – кем, где и как фактически осуществляется управление компанией, а также наличие документальных доказательств этих фактов.  

Иностранная компания, осуществляющая деятельность с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве своего постоянного местонахождения (с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения), признается управляемой из-за рубежа (пункт 4 статьи 246.2 НК РФ), и соответственно не может быть признана налоговым резидентом РФ. Всему этому также должно быть документальное подтверждение.

При наличии вышеуказанных оснований, иностранная компания, действующая в России через обособленное подразделение, вправе (но не обязана) самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ путём подачи заявления в налоговый орган. Она может признать за собой данный статус (для целей исчисления российских налогов) по своему выбору либо с 1 января текущего года, либо с момента подачи заявления.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ, обособленное подразделение – это «любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца». Таким образом, «обособленным подразделением» может быть не только аккредитованный филиал или представительство иностранной компании, но и практически любой фактически действующий офис.  

Наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в РФ, является обязательным требованием для самостоятельного признания иностранной организации налоговым резидентом РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2019 № 03-12-11/6373).

Кроме того, пункт 8 статьи 246.2 НК РФ позволяет налоговым органам принудительно признать иностранную организацию налоговым резидентом РФ, «при соблюдении иных условий» установленных статьей 246.2 НК РФ. Можно предположить, что для случаев принудительного признания налоговым резидентом РФ наличие обособленного подразделения также должно быть обязательным.  

Последствия признания иностранной компании налоговым резидентом РФ

1. Прежде всего такие организации приравниваются в целях главы 25 НК РФ к российским организациям и становятся самостоятельными налогоплательщиками в России.

Постановка такой компании на учет в налоговом органе РФ осуществляется на основании заявления о признании себя налоговым резидентом РФ (пункт 4.5 статьи 83 НК РФ).

Далее, у компании появляется обязанность:

• вести учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
• представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты);
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (см. Письмо Минфина России от 5 февраля 2019 г. № 03-12-11/6373).

Обратим внимание, что иностранная организация – налоговый резидент РФ обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории РФ ведение налогового учёта на основе первичных учетных документов (Письмо Минфина России от 28 апреля 2018 г. № 03-03-10/29303).

2. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль иностранная организация – налоговый резидент РФ должна будет учитывать в полном объёме доходы, полученные ею как в РФ, так и от источников за пределами РФ, с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 3 Письма ФНС России от 14.03.2019 № СД-4-3/4503).

3. Дивиденды, полученные компанией от источников в РФ, будут облагаться по ставкам, установленным для российских организаций подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ (то есть 0% или 13%) начиная с даты признания себя налоговым резидентом РФ (п. 4 Письма ФНС России от 14.03.2019 № СД-4-3/4503). Однако, если компания была признана налоговым резидентом РФ принудительно, ставка 0% не применяется (абзац 3 подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

4. Очевидно также, что иностранная организация – налоговый резидент РФ обретает в России обязанности налогового агента (исчисление и удержание налога у источника) при выплатах в адрес иностранных компаний-нерезидентов.

5. Если иностранная компания – налоговый резидент РФ отвечает признакам контролирующего лица другой иностранной компании (нерезидента), у неё появляются обязанности российского контролирующего лица, связанные с декларированием и уплатой налога с прибыли такой КИК в составе своей налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Несмотря на некоторую парадоксальность такой ситуации, закон не содержит в этой связи каких-либо оговорок.

Остается открытым вопрос о возникновении для иностранных компаний – налоговых резидентов РФ обязанностей и по иным налогам помимо налога на прибыль, например, по НДС, налогу на имущество и пр.

Также остается открытым вопрос, обязана ли иностранная организация, признанная налоговым резидентом РФ, представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. По мнению, выраженному в Письме Минфина России от 28 апреля 2018 г. № 03-03-10/29303, данная обязанность у нее отсутствует, поскольку на иностранную организацию не распространяются положения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В то же время, важно понимать, что иностранная компания в случае признания налоговым резидентом РФ не перестает быть иностранной, то есть зарегистрированной (домицилированной) в иностранном государстве. На практике это влечёт сохранение тех ограничений, который предусмотрены именно для иностранных компаний (независимо от их резидентства), например, невозможность использования упрощенной системы налогообложения (подпункт 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

Соотношение режимов КИК и налогового резидентства

По смыслу закона статусы КИК и налогового резидента РФ являются взаимоисключающими. Одна и та же компания не может одновременно быть и КИК, и налоговым резидентом РФ, поскольку КИК – по определению нерезидент.  

Как было указано выше, для квалификации компании в качестве КИК (и признания лица контролирующим) решающее значение имеет факт контроля над компанией со стороны налогового резидента РФ (в силу участия в капитале или иным образом). Тогда как для признания иностранной компании налоговым резидентом РФ решающее значение имеет факт управления компанией с территории РФ.

Однако, если уведомление налоговых органов о контроле над иностранной компанией и уплата налога с прибыли КИК – это обязанность контролирующего лица, то признание себя налоговым резидентом РФ – это лишь право самой иностранной организации. 

Налоговый резидент РФ, контролирующий иностранную компанию, но не декларирующий факт своего контроля над ней и ее прибыль в составе своей налоговой базы, совершает налоговое правонарушение и может быть привлечен к установленной законом ответственности (статьи 129.5, 129.6 НК РФ).

Напротив, иностранная компания, в той или иной мере управляемая из России и при этом не заявляющая о своём желании стать налоговым резидентом РФ, ничего не нарушает (уплачивая при необходимости налог у источника в РФ с помощью налогового агента или налог с прибыли своего постоянного представительства в РФ). Таким образом, признание иностранной компанией себя налоговым резидентом РФ – это добровольная опция.

Если КИК одновременно имеет признаки налогового резидента РФ?

Такие ситуации возможны. Например, налоговый резидент РФ является контролирующим лицом иностранной компании в силу доли участия в ней более 25%. Одновременно он является директором компании, регулярно действующим в отношении данной компании с территории России, причём в офисе, отвечающем признакам обособленного подразделения (аналогичная ситуация возможна и тогда, когда такое контролирующее лицо является поверенным компании, действующим в России на основании генеральной доверенности).   

Однако, определяя приоритетный способ налогообложения компании в таком случае, следует обратить внимание на предусмотренный законом порядок приобретения компанией соответствующего статуса.

В рассматриваемом случае осуществление контроля над КИК – это ситуация «на лицо», то есть отражение фактического положения вещей. У контролирующего лица есть обязанность уведомлять о КИК, учитывать ее доход в составе своей налоговой базы и платить налог. Если налогоплательщик не уведомил о КИК либо неправомерно не включил сумму прибыли КИК в свою налоговую базу, происходит вмешательство налогового органа. 

Что же касается признания налоговым резидентом, то это «потенциальная» ситуация: для приобретения такого статуса требуется не только чтобы компания отвечала признакам налогового резидента РФ, но и чтобы она специально (в рамках определенной процедуры) была признана таковым.

Это означает, что иностранные компании «по умолчанию» (в качестве презумпции) рассматриваются как нерезиденты РФ. Если такие компании-нерезиденты контролируются резидентами РФ, то применяются правила КИК. Следовательно, в рассматриваемой ситуации механизм налогообложения КИК должен оставаться приоритетным, а признание налоговым резидентом РФ (добровольное или принудительное) – дополнительным, альтернативным механизмом. 

Сохраняется ли статус КИК в случае признания компании налоговым резидентом РФ?

Закон предусматривает, что если иностранная организация самостоятельнопризнала себя налоговым резидентом РФ, то, при соблюдении ею налогового законодательства РФ (регулирующего налогообложение резидентов), такая организация не признается контролируемой иностранной компанией (абзац 5 пункта 8 статьи 246.2 НК РФ).

Данная законодательная норма оставляет ряд вопросов.

1. Как практически должна происходить смена статуса иностранной компании на конкретном отрезке времени и в отношении конкретных налоговых периодов?

Пример (даты и события условны). Предположим, что физическое лицо (налоговый резидент РФ) контролирует иностранную компанию с момента ее учреждения. Первым финансовым периодом данной КИК по ее личному закону является период с даты ее регистрации по 31 декабря 2018 г. Второй и последующие финансовые периоды соответствуют календарным годам. Датой учета прибыли КИК за ее первый финансовый период в налоговой базе контролирующего лица по НДФЛ будет 31 декабря 2019 г. Последующими комплаенс-датами для контролирующего лица будут 20 марта 2020 г. (уведомление о КИК), 30 апреля 2020 г. (декларация 3-НДФЛ) и 15 июля 2020 г. (уплата налога).

Однако, в начале 2020 года компания направила в налоговый орган РФ заявление о признании себя налоговым резидентом РФ с 1 января 2020 года и была признана таковым начиная с указанной даты. Это означает, что с 1 января 2020 года данная компания как резидент больше не может признаваться контролируемой по отношении к вышеуказанному контролирующему лицу, и у последнего должны прекратиться соответствующие обязанности.

Но следует учитывать, что на 31 декабря 2019 года сама иностранная компания являлась нерезидентом, а лицо – имело статус контролирующего. Поэтому, его обязанности в 2020 году по уведомлению о КИК, декларированию ее прибыли в своей декларации 3-НДФЛ и уплате налога – сохраняются, поскольку относятся к налоговому периоду контролирующего лица по НДФЛ 2019 года, в конце которого и была учтена прибыль КИК за 2018 год.

А как в рассматриваемом примере будет обстоять дело с прибылью иностранной компании за ее 2019 финансовый год?

С одной стороны, если исходить из того, что декларирование прибыли становится обязанностью самой компании, ставшей с 1 января 2020 года налоговым резидентом РФ, то она, аналогично российским организациям, должна будет весной (не позднее 28 марта) 2020 года задекларировать свою прибыль за 2019 год. Здесь неизбежно возникают практические вопросы, ведь в течение налогового периода, по которому компания теперь должна отчитываться, она ещё не являлась налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, а соответственно, не вела налоговый учет, не осуществляла авансовые платежи и т.д. Получается, что в рассматриваемом примере прибыль КИК за 2019 год уже не должна декларироваться бывшим контролирующим лицом в рамках 3-НДФЛ, но еще не может быть исчислена самой компанией по всем правилам НК РФ на основе данных налогового учета.

С другой стороны, если снова принять во внимание, что в 2019 году компания, еще не была налоговым резидентом РФ и являлась контролируемой, то ее прибыль за 2019 год по-прежнему должна быть учтена у ее (уже бывшего) контролирующего лица 31 декабря 2020 года, и задекларирована им по НДФЛ уже весной 2021 года. Сама же компания ведет налоговый учет с 1 января 2020 года и впервые самостоятельно отчитывается лишь по итогам 2020 года – своего первого налогового периода по российскому налогу на прибыль.

Таким образом, в рассматриваемом примере, корректный переход от статуса КИК к статусу налогового резидента РФ, предполагает сохранение обязанностей контролирующего лица в течение двух лет с даты формального признания иностранной компании налоговым резидентом РФ (что обусловлено установленными законом сроками декларирования доходов в виде прибыли КИК).

2. В качестве условия непризнания компании, добровольно ставшей налоговым резидентом РФ, «контролируемой» (то есть утраты ею статуса КИК), названо соблюдение ею налогового законодательства РФ, касающегося налоговых резидентов.Следует ли из этого, что бывшее контролирующее лицо КИК получает право прекратить исполнение своих обязанностей в рамках режима КИК не «автоматически» (в силу самого факта признания компании налоговым резидентом РФ), а лишь после проверки соблюдения этой компанией налогового законодательства РФ? Если да, то каким образом и по прошествии какого срока после признания компании налоговым резидентом РФ должен проверяться факт такого соблюдения или несоблюдения? 

Предположим, что бывшее контролирующее лицо, при наступлении очередных сроков декларирования контроля над КИК и ее прибыли в составе своей налоговой базы (которые были бы обязательны для него, если бы компания оставалась КИК), не направляет уведомление о КИК и не включает прибыль данной компании в свою налоговую декларацию, ссылаясь на факт признания компании налоговым резидентом РФ с определенной даты. Чтобы установить, правомерно ли это, налоговый орган, очевидно, вправе проверить уже саму иностранную компанию на предмет соблюдения ею норм НК РФ за весь период с момента, когда она была признана налоговым резидентом РФ.

Предположим также, что временной промежуток между признанием компании налоговым резидентом РФ и наступлением очередных сроков декларирования для (уже бывшего) контролирующего лица, должен позволить налоговому органу установить, соблюдает ли вновь признанная резидентом иностранная компания нормы НК РФ в требуемой части. И если это по каким-то причинам не так, означает ли это, что к компании (а точнее – к ее контролирующему лицу) должен продолжать применяться режим КИК, несмотря на ее формальное признание налоговым резидентом? Не берёмся утверждать, имел ли именно это в виду законодатель в абзаце 5 пункта 8 статьи 246.2 НК РФ.

Делая вывод о продолжении исполнения бывшим контролирующим лицом обязанностей в режиме КИК в отношении прибыли компании, хотя и признанной налоговым резидентом РФ, но не соблюдающей уже в своем новом статусе нормы НК РФ, следует иметь в виду, что ответственность за исчисление и уплату налога на прибыль организаций с момента признания налоговым резидентом РФ должна нести сама иностранная компания. Контролирующее лицо теряет с ней правовую связь в данном качестве (в то же время, в реальности оно может оставаться руководителем компании или её собственником, бенефициаром и де-факто контролирующим лицом, но уже не для целей законодательства о КИК).   

3. Норма абзаца 5 пункта 8 статьи 246.2 НК РФ говорит только о случае самостоятельного признания компанией себя налоговым резидентом РФ. А как должно обстоять дело в случае принудительного признания?

По-видимому, компания не должна признаваться КИК и в том случае, когда она была принудительно признана налоговым резидентом РФ (в ином случае это противоречило бы законодательному определению КИК и нарушало бы принцип однократности налогообложения).

При этом, можно предположить, что если до признания налоговым резидентом РФ компания отвечала признакам КИК по отношению к какому-либо контролирующему лицу (и такое лицо не исполняло предусмотренные законом обязанности в связи с контролем над такой компанией, о чём стало известно налоговому органу), к такому лицу могут быть применены правила КИК и последствия их несоблюдения за периоды до признания компании налоговым резидентом РФ).

Могут ли принудительно признать КИК налоговым резидентом РФ?  

Как было отмечено выше, НК РФ позволяет налоговым органам принудительно признать иностранную организацию налоговым резидентом РФ (пункт 8 статьи 246.2 НК РФ). Для этого необходимо, чтобы организация удовлетворяла тем же условиям, что и при добровольном признании.

Каков риск принудительного признания иностранной компании налоговым резидентом РФ? Рассмотрим несколько возможных вариантов.

Вариант 1. Иностранная компания является КИК, но не имеет признаков управления из России. В этом случае компания является для налоговых целей нерезидентом РФ, и признание ее налоговым резидентом РФ маловероятно.

Вариант 2. Иностранная компания является КИК, но одновременно имеет признаки управления из РФ, достаточные для признания налоговым резидентом РФ. В этом случае, компания «по умолчанию» остается нерезидентом и не обязана самостоятельно признавать себя налоговым резидентом РФ. Риск принудительного признания компании налоговым резидентом РФ существует, но практики такого признания на сегодняшний день нет.

Вариант 3. Иностранная компания является КИК, но её контролирующее лицо не исполняет в России обязанности, связанные с контролем над ней. Одновременно она удовлетворяет критериям налогового резидента РФ. При установлении признаков контроля резидента РФ над иностранной компанией и/или признаков управления компанией с территории РФ, выбор последствий может зависеть от усмотрения налогового органа:

1. признание лица контролирующим лицом КИК (пункты 8-11 статьи 25.14 НК РФ) и применение к нему соответствующих налоговых последствий; либо
2. признание компании налоговым резидентом РФ (пункт 8 статьи 246.2 НК РФ) (практики такого признания на сегодняшний день нет).

Также компания может быть признана осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 306-307 НК РФ), однако данный сценарий здесь не рассматривается.

Вариант 4. Иностранная компания не является КИК (не имеет контролирующих лиц – резидентов РФ), однако удовлетворяет критериям налогового резидента РФ.

Несмотря на наличие признаков налогового резидентства РФ, компания «по умолчанию» остается нерезидентом и не обязана самостоятельно признавать себя налоговым резидентом РФ. Риск принудительного признания компании налоговым резидентом РФ существует, но практики такого признания на сегодняшний день нет.

Также компания с высокой вероятностью может быть признана осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство.

Заключение

Итак, иностранная компания – нерезидент, контролируемая налоговым резидентом РФ, имеет статус КИК. Она не является налогоплательщиком в РФ, но её прибыль (при наличии) облагается в РФ в составе налоговой базы контролирующего лица по соответствующему российскому налогу. Кроме того, контролирующее лицо, независимо от того, получила КИК прибыль или нет, ежегодно декларирует факт своего контроля над КИК до тех пор, пока такой контроль сохраняется.

Иностранная компания, признанная налоговым резидентом РФ и соблюдающая в этом качестве налоговое законодательство РФ, утрачивает статус КИК, а с её контролирующего лица снимаются обязанности, связанные с контролем над КИК (но только в отношении тех финансовых периодов иностранной компании, по которым она начала отчитываться самостоятельно как налоговый резидент РФ). Такая компания, как и российские компании, уплачивает со своей прибыли налог по ставке 20%.

Риск возникновения у иностранной компании налогового резидентства РФ должен оцениваться в каждой конкретной ситуации. Если признание налоговым резидентом РФ расценивается как нежелательное, необходимо уделять особое внимание соблюдению установленных НК РФ критериев, исключающих (или, по крайней мере, уменьшающих) риск признания РФ местом управления иностранной компанией. Все ключевые управленческие процессы такой компании должны быть вынесены за рубеж. При этом компания должна располагать достаточными доказательствами фактического управления из-за рубежа, а в идеале – иметь реальное экономическое содержание (substance), включая офис, активы и персонал, в своей стране инкорпорации.  

Если бизнес компании слабо или вообще не связан с Россией (кроме связи с российским контролирующим лицом), режим КИК остается единственным правомерным и, в большинстве случаев, более выгодным вариантом. При этом в случае получения компанией доходов от источников в РФ, налоги с них будут удерживаться российскими налоговыми агентами, а суммы таких налогов – уменьшать прибыль КИК.

Если же иностранная компания, которая фактически управляется из России, а также имеет в России офис (независимо от статуса последнего), стала располагать достаточными ресурсами для самостоятельного исчисления и уплаты налогов в России, она, взвесив все преимущества и недостатки российской юрисдикции, вправе (но не обязана!) заявить о своём налоговом резидентстве в РФ и стать самостоятельным налогоплательщиком, освободив тем самым российских контролирующих лиц от их обязанностей по КИК.  

При этом законом не урегулирован ряд практических вопросов, могущих возникнуть в случае признания налоговый резидентом РФ иностранной компании, являющейся контролируемой в смысле режима КИК, в особенности, в случае одновременного наличия признаков КИК и налогового резидентства, а также «наложения» сроков, предусмотренных законом для исполнения различных обязанностей контролирующим лицом с одной стороны и непосредственно иностранной компанией (после признания ее резидентом РФ) с другой. Также отсутствуют полноценные разъяснения Минфина и ФНС России по этим и другим вопросам.

Практика первых лет после вступления в силу положений НК РФ о налоговом резидентстве организаций (в редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ) показывает, что инструмент самостоятельного признания налоговым резидентом пока не является «рабочим» и не пользуется популярностью у иностранных компаний, управляемых в том или ином объеме из России. Равным образом, пока не получила развития практика принудительного признания налоговыми органами иностранных компаний налоговыми резидентами РФ.

Однако, ситуация может измениться после завершения «льготного» переходного периода, установленного Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ, который, в частности, гарантирует, что вне зависимости от наличия признаков налогового резидентства РФ, установленных НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 марта 2019 года (с отдельными случаями продления такого срока).

Завершение действия данной гарантии (в совокупности с завершением «безналоговой ликвидации» КИК и «амнистии капиталов»), может дать «зелёный свет» как активному выявлению среди российских налогоплательщиков контролирующих лиц КИК, так и признанию иностранных компаний налоговыми резидентами РФ, с применением к таким лицам и/или компаниям соответствующих налоговых последствий.